บทความโดย...ศาสตราจารย์พิเศษกิติพงศ์ อุรพีพัฒนพงศ์

คำสั่งกรมสรรพากร ป 16 1/2566 ลงวันที่ 15 กันยายน 2566 ที่กำหนดให้ผู้มีเงิน ได้บุคคลธรรมดาที่มีเงินได้ในต่างประเทศ ไม่ว่าจากการทำงานหรือทรัพย์สินที่อยู่ต่างประเทศ หากมีการนำเงิน ได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยว่าในปีภ าษีใดก็จะต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงิน ได้ในปีที่นำเข้า โดยจะเริ่มมีผลใช้บังกับตั้งแต่ 1 มกราคม 2567 ถึงแม้รัฐบาลจะมีจุดมุ่งหมายในการปิดช่องว่างทางกฎหมายและเพิ่มรายได้ภาษี แต่คำสั่งนี้มีความท้าทายทั้งในมิติความชอบด้วยกฎหมาย และความชัดเจนของแนวปฏิบัติ ซึ่งจะส่งผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้

หลักกฎหมาย : การตีความ

มาตรา41 รรรก 2 ของประมวลรัษฎากร เป็นหลักการเก็บภาษีงินได้จากหลักถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้หมายความว่าใครก็ตามที่เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยตั้งแต่ 80 วันในปีภาษีหรือปีปฏิทินใด และมีเงินได้เนื่องจากหน้าที่งานหรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินในต่างประเทศ ต้องนำรายได้นั้นมาเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเมื่อมีการนำเงิน ได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีเดียวกัน ทั้งนี้มาตรา 41 วรรค 2 ไม่ได้บัญญัติไว้อย่างชัดแจ้งว่า ผู้มีเงินได้จากแหล่งเงินได้ในต่างประเทศและมีการนำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยในปีกายีเดียวกันนั้นมีหน้าที่ต้องยื่นเสียภาษีอากรแต่เป็นการดีความกฎห มายตั้งแต่กฎหมายนี้มีผล

คำสั่งกรมสรรพากร ป161/2566 ลงวัน ที่ 15 กันยายน 2566 ฉบับนี้ ได้ยกเลิกการตีความของมติ กพอ ของกรมสร รพากร ครั้งที่ 2/2528 ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2528 ที่เคยมีแนวการดีความไว้ว่า หากเงินได้ดังกล่าวมาจากแหล่งงินได้ในต่างประเทศ จะนำมาเสียภาษีงินได้บุคคลธรรมดาในประเทศไทยเมื่อมีการนำเข้ามาในปีกาษีเดียวกัน ส่วนใหญ่ผู้มีเงินเหล่านั้นก็จะทำเงิน ได้เข้ามาคนละปีภาษี ซึ่งถือว่าเป็นการวางแผนภาษี (Tax Planning) ที่ถูกกฎหมายและใช้ป็นแนวทางปฏิบัติของผู้เสียกาษีและ โคยกรมสรรพากรยอมรับมาตลอดเวลา 38 ปี และยังสอดกล้องกับคำธิบายกฎหมายกาษีอากรถบับเดิมตั้งแต่มาตรานี้มีผลใช้บังคับด้วย

ผมไม่ได้กัดค้านการจัดเก็บภาษีเงิน ได้ของผู้มีรายได้จากการลงทุนในต่างประเทศ แต่ผมอยากให้รัฐบาล พิจารณา 3 ประเด็น คือ

1. ความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรคังกล่าว

2. ความคุ้มค่าและผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทย

3. ข้อเสนอการจัดเก็บภาษีจากแหล่งกาษีงินได้จากต่างประเทศที่เป็นธรรมและเหมาะสม เป็น

ประโยชน์ต่อประเทศ และสามารถแข่งขันกับต่างประเทศ โดยเฉพาะประเทศสิงคโปร์หรือฮ่องกงได้

ประเด็นที่ 1 ความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งสรรพากร ป. 1612566

การที่กรมสรรพากรออกคำสั่ง ป.16 12566 ที่เปลี่ยนการตีความที่มีมากว่า 38 ปี เป็นการใช้คำสั่งดีความกฎห มายกาษีอากรแทนที่จะเสนอแก้ไขกฎห มายเป็น พรก. หรือ พรบ. คำสั่งคังกล่าวจึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ทั้งนี้เพราะการออกคำสั่งดังกล่าวตีดวามกฎหมายผิดหลักการของการตีความกฎหมายกาษีอากร และเป็นการขยายการตีความกฎหมายของฝ่ายบริหาร (หรือกรมสรรพากร) เอง โดยหลักการตีความกฎหมายภาษีอากรนั้น หากสามารถตีความได้หลายนัย ต้องตีดวามโดยเคร่งครัด และหากมีข้อสงสัยก็ต้องตีความเป็นคุณกับผู้เสียภาษีอากรแล้ว หากเมื่อรัฐบาลคิดว่ากฎหมายมีช่องว่าง ก็ต้องตราป็นกฎหมายใหม่ โคยกรณีนี้ผู้มีอำนาจดีความกฎหมายกวรเป็นศาลภาษีอากร ไม่ใช่กรมสรรพากรเอง

ทั้งนี้ผมขอยกความเห็นจากนักกฎหมายภาษีอากรในประเทศไทยหลายๆท่าน รวมทั้งดำอธิบายจากตำรากฎหมายภาษีอากรที่พวกผมและนักกฎหมายได้ใช้เป็น หลักการตีความกฎหมายเป็นเวลานาน ดังนี้

1.ศาสตราจารย์พิเศษชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม นักกฎหมายที่เป็นอดีตผู้พิพากษาศาลฎีกา เป็นอาจารย์ที่มีความรู้ความชำนาญทางภาษีอากรและเป็นอดีตประธานคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดิน ได้ให้ความเห็นต่อคำสั่งนี้ไว้ว่า เป็นการออกคำสั่งที่ไม่ชอบ เพราะเป็นการตีความกฎหมายภาษีอากรที่ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ หลักการตีความกฎหมายกาษีอากรต้องตีความ โดยเคร่งครัด หากตีความได้หลายนัยต้องตีความในทางที่เป็นคุณกับผู้เสียภาษีอากรเหมือนกัน เช่นกรณีที่ว่านี้ที่สามารถตีความได้ 2นัยว่า

ㆍกรณีที่1 การนำเงินได้เข้ามาไม่ว่าในปีภาษีใดก็ต้องเสียภาษี และ

ㆍกรณีที่ 2 การตีความของมติ กพอ ตั้งแต่แต่ปี 2528 เป็นการตีความที่เปีนคุณกับผู้เสียภาษี และผู้เสียภาษีถือเป็นแนวปฏิบัติมาตลอด

ดังนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ให้ตีความตามกรณีที่ 1 โดยดีความว่าให้เสียภาษี ไม่ว่าจะนำเงิน ได้พึ่งประเมินจากต่างประเทศเข้ามาในปีภาษีใดจึงไม่ถูกต้อง นอกจากนี้ คำสั่งกรมสรรพากรที่ป 161/2566 ดังกล่าวไม่ใช่กฎหมายหรือกฏ จึงไม่มีผลให้ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติตาม และถ้คำสั่ง ดังกล่าวถือเป็นคำสั่งทางปกกรอง ก็เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบเนื่องจากให้เจ้าพนักงานสรรพากรปฏิบัติในสิ่งที่ ไม่ถูกต้อง จึงไม่ใ ช่กฎหมายหรือกฎจึงไม่มีผลให้ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติตามเช่นกัน

2.นอกจากนี้ในบรรคาตำรากฎหมายภาษีอากร ไม่ว่าดำธิบายประมวลรัษฏากรของอาจารย์แต่ละท่าน ไม่ว่าจะเป็นของท่านสาสตราจารย์พิเศษไพจิตร โร จนวานิชและคณะ ที่เป็นตำราใช้มานานมากจนปัจจุบัน ก็ได้อธิบายความว่า แหล่งเงินได้ที่เกิดจากนอกประเทศไทย ถ้าจะต้องนำมาเสียภาษีในประเทศไทยนั้นต้องเข้าองค์ประกอบ 2 อย่าง คือ ต้องเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยในปีภาษีรวมระยะเวลาถึง 180 วัน และมีเงิน ได้พึงประเมินจากหน้าที่งานที่ทำในต่างประเทศ หรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ และนำเงินได้เข้ามาในประเทศไทย โดยนำงินได้พึงประเมินที่เกิดขึ้นในปีกาษีที่ผู้มีเงินได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยเข้ามาในประเทศไทยในปีเดียวกันแต่ถ้านำเงินได้พึงประเบินของปีก่อนๆเข้ามา ก็ไม่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรับฎากร

3.ท่านอาจารย์โกเมนทร์ สืบวิเศษ อดีตอาจารยักฎหมายภาษีอากร และเป็นผู้อำนวยการกฎหมายกรมสรรพากรที่มีชื่อเสียง ก็ได้อธิบายไว้ในทำนองเดียวกัน นอกจากนี้ยังมีตำรากฎหมายภาษีอากรอีกหลายเล่มที่ดีความทำนองเดียวกัน ผมเองมีความเห็นเช่นเดียวกับคณาจารย์และ ผู้เชี่ยวชาญตามที่ได้ยกตัวอย่างมา โดยเฉพาะการตีความกฎหมายกาษีที่ต้องดีความ โดยคร่งครัด และ หากดีกวามได้ 2 นัย ก็ต้องตีความเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี อีกทั้งจากการตีความในอดีตของกรมสรรพากรและจากตำราที่ป็นแนวทางการปฏิบัติของบรรดาผู้มีเงิน ได้บุคคลธรรมดาที่ผ่านมา ก็ใช้หลักว่าจะเสียภาษีเงิน ได้ต้องนำเข้ามาในปีกาษีเดียวกัน ดังนั้นหากรั ฐบาลเห็นว่าการตีความมาตรา 41 มีช่องว่างในการตีความกฎหมายที่ทำให้ผู้มีเงิน ได้ในต่างประเทศวางแผนหลีกเดี่ยงภาษี (Tax Avoidance) รัฐบาลก็ควรที่จะเสนอแก้กฎหมายให้ชัดเจนแทน

ประเทศไทยไม่เคยนำหลัก Global income มาใช้ และถ้หากจะนำมาใช้ก็ต้องตราเป็นกฎหมายในการ จะเรียกก็บภาษีดังกล่าว แต่ทั้งนี้ควรดูว่าประเทสอื่นในภูมิภาดนี้เก็บภาษีแบบไหน เพราะประเทศสิงคโปร์และฮ่องกงต่างก็จะเก็บจากแหล่งงินได้ในอาณ าขต (Teritorial income) โดยจะ ไม่เก็บจากหลักแหล่งเงินได้จากต่างประเทศ (Ofshore income) แถมงินได้ในประเทศ ไม่ว่าจะเป็นเงินปันผลและกำไรจ ากการลงทุน (Capital gain) ก็ไม่เก็บภาษีอีกด้วย

ประเด็นที่ 2 ผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยในระยะยาว. คุ้มค่าหรือไม่

โดยผมแบ่งเป็นเรื่องความชัดเจนในการปฏิบัติและผลกระทบต่อเสรษฐ กิจไทย โดยรวมดังนี้

1. ความชัดเจนและแนวทางการปฏิบัติ

คำสั่งดังกล่าวก็มิได้กำหนดวิธีการชัดเจนว่าเงินได้จากต่างประเทศจะเสียภาษีซ้ำช้อนหรือไม่ เงินได้ประเภทใดจะได้รับเครดิดหรือยกเว้นภาษีหรือไม่ อย่างไร รวมถึงเงินที่นำไปลงทุนในตลาดทุนหรือซื้อทรัพย์สิน ในต่างประเทศจะถูกเก็บภาษีส่วนใค จะเก็บภาษีส่วนเกินหรือ Capital gain หรือเก็บภาษีเฉ พาะส่วนดอกเบี้ยที่ได้รับ หรือกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน เพราะเงินที่นำเข้ามาอาจจะไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นต้นเงินหรือดอกเบี้ยหรือกำไร ซึ่งถ้หากแบ่งแยกไม่ได้เช่นว่านี้ เงินได้ต้องตกอยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีอัตราก้าวหน้า (35%)

ความไม่ชัดเจนในการเก็บภาษีต ามมาตร า 48 ที่กำหนดไว้นั้นจะสร้างความกังวลให้กับกนไทยผู้มีเงินได้ในต่างประเทศ รามถึงบรรดาชาวต่างประเทศที่อยู่ในประเทศไ ทยเกิน 180 วันที่ไม่ได้เข้าเงื่อนไขของมาตรการส่งเสริมกรณีพิศษที่รัฐบาลเพิ่งประกาศใช้ ที่เสียภาษีเงิน ได้บุคคลธรรมดาไม่เกินร้อยละ 15-17 ของรายได้

ในระยะสั้นอาจมีเงินลงทุนเข้ามาเพื่อลงทุนในกองทุนหลักทรัพย์ในต่งประเทศในประเทศไทยแทนที่ จะไปลงทุนโดยตรงของคนไทย แต่พวกที่มีเงินได้อยู่ต่างประเทศประเภท High Net Worth ก็คงไม่นำกลับเข้ามาลงทุนอีกเลย

ยิ่งมีความไม่ชัดจนมากเท่าไหร่ ยิ่งทำให้ไม่มีใครอยากนำเงินได้เข้ามาในประเทศไทยมากเท่านั้น

2. เมื่องินได้ไม่ถูกนำเข้าประเทศจะมีผลกระทบต่อประเทศไหม

คำสั่งนี้จะทำให้ผู้มีเงินได้ในต่างประเทศส่วนใหญ่ ไม่นำเงินดังกล่าวกลับเข้ามาเพื่อใช้จ่ายหรือลงทุนใน อนากตอย่างแน่นอน และประเทศที่จะได้ประโยชน์คือ ประเทศสิงคโปร์ และฮ่องกง ที่ไม่ได้เก็บภาษีแบบ Giloba l income โดยนักลงทุนหรือผู้มีเงินได้เหล่านี้ก็อจจะ โยกย้ายเงินไปฝากหรือลงทุนใน 2 ประเทศนี้ต่อไปในอนากต โดยประเทศที่จะได้ประโยชน์เต็ม ๆ คือ 2 ประเทศนี้ โดยเฉพาะนักลงทุนไทยประเภท High Nct Worh คงไม่นำเงินกลับเข้ามาอีกแต่จะไปลงทุนใน 2 ประเทศนี้แทน

ปัจจุบันมีนักลงทุนรายย่อยที่ลงทุนต่างประเ ทศ (ไม่รวมอสังหาริมทรัพย์) จำนวน 55.963 ราย คิดเป็นมูลค่าเงินประมาณ 8.886 ล้นเหรียญสหรัฐ ยังไม่นับชาวด่างชาติที่อยู่ในประเทศไทยและมีแผนที่จะนำเงินเข้ามาในประเทศไทย ถ้ำบุดกลเหล่านี้ไม่นำเงินกลับมาด้วยเหตุของการเก็บภาษีเช่นว่านี้ จะทำให้เกิดผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยในระยะยาว จึงเป็นเรื่องน่าคิดว่าภาษีเงินได้ที่ได้รับจะคุ้มค่าผลกระทบในระยะยาวหรือไม่

หากจะมีมาตรการใหม่ๆ ควรเป็นมาตรการที่เชิญชวนให้ผู้มีเงินได้ในต่างประเทศ นำเงินได้กลับเข้ามาเพื่อมาเป็นค่าใช้จ่าย ลงทุนในประเทศไทยน่ าจะเป็นมาตรการที่ดีกว่าคำสั่งการเก็บภายีที่ไม่ชัดเจน และหากรัฐบาล จะต้องจัดเก็บภาษี ก็ต้องมีกฎหมายละมาตรการการเสียภาษีอย่างชัดเจนและเป็นธรรม

รูปแบบการลงทุนในต่างประเทศ

โดยทั่วไปบุคคลที่มีเงินได้อยู่ต่างประเทศจะหาวิธีการบริหารหรือวางแผนภาษี โดยไม่นำเงินได้เข้ามาในประเทศไทยเพื่อมาใช้จ่าย ลงทุน โดยอาจมีรูปแบบซึ่งผู้ได้ประโยชน์มากที่สุด คือ สถาบันการเงินในประเทศสิงคโปร์และฮ่องกง ดังนี้

ㆍ อาจเปิดบัญชีกับธน าคารในต่างประเทศ เวลาใช้จ่ายก็ไปใช้จ่ายผ่านบัตรเครดิตในต่างประเทศ

ㆍ อาจจัดทำในรูปเงินกู้ยืมจากสถาบันการเงิน จากนิติบุคคลโดยใช้กระบวนการที่เรียกว่า Back To Back นำเงินได้ไปเป็นหลักประกันแล้วปล่อยกู้เข้ามาในประเทศไทย ทำให้เกิดกระบวนการเป็นหนี้เงินกู้แทนที่จะมีเงินลงทุน

ㆍ นักลงทุนคนธรรมดาก็อาจจะจัดตั้งบริษัทในต่างประเทศ ใช้กองทุนรูปแบบต่างๆใน ต่างประเทศที่มีอัตราภายีที่ต่ำ เช่น สิงคโปร์ และฮ่องกง เป็นต้น

ประเด็นที่ 3 ข้อเสนอ ถ้ารัฐบาลจะเก็บภาษีควรทำอย่างไร

หากรัฐบาลมีความประสงค์จะเก็บภาษีเงินได้ที่อยู่ต่างประเทศตามหลักภาษีเงินได้ทั่วโลก (Global income) แบบสหรัฐอเมริกา ประเทศไทยก็จะต้องมีการปรับโครงสร้างภาษีเงินได้ใ ห้ชัดเจนตามประเภทเงินได้ ตามหลักแหล่งเงินได้ ตามหลักถิ่นที่อยู่ใ ห้ชัดเจน ทั้งนี้ อาจจะพิจารณาแก้ไขมาตรา 41 และกฎหมายที่เกี่ยวข้อง โดยสามารถดำเนินการได้ด้วยการออกพระราชกำหนดหรือพระราชบัญญัติ ทั้งนี้ควรมีการกำหนดรายละเอียดอัตราภาษีที่ไม่สูงเกินไป วิธีการคำนวณและอัตราต้องกำหนดให้ชัดเจน และต้องไม่เก็บภาษีซ้ำร้อนและดูเปรียบเทียบกฎหมาย ของสิงคโปร์และฮ่องกง

ประเทศอินโดนีเซียเคยมีมาตรการที่จะ ให้นักลงทุนชาวอินโดนีเซียที่มีเงินฝากอยู่ที่สิงคโปร์นำเงินกลับเข้ามาในอินโดนีเชีย โดยมีมาตรการเรื่องการนิรโทยกรรมภาษี และเก็บภาษีในอัตรา ที่ไม่สูงมาก

ผมเองได้เคยรียกร้องให้มีการปรับโครงสร้างและคยเสนอร่างประมวลกฎหมายรับฎากรฉบับใหม่ใน ขณะที่เป็นสมาชิกสภาปฏิรูปแห่งชาติ โดยใช้โครงสร้างประ มวลกฎหมายรัษฎากรของประเทศสิงคโปร์เป็นต้นแบบ เพื่อให้ประเทศไทยสามารถแข่งขันในภูมิภาคได้ แต่ก็ไม่ได้รับการพิจารณา

ผมมีข้อเสนอดังนี้ครับ

1. ในช่วงเวลาก่อนคำสั่งมีผลใช้บังคับ ขอให้ส่งไปให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ตามมาตรา 13 ทวิและมาตรา 13 ฉ ของประมวลรัมฎากร เพื่อวินิจฉัยถึงความชอบด้วยกฎหมายของกำสั่งนี้ว่าชอบ ด้วยกฎหมายหรือไม่ หรือให้คณะกรรมการกฤษฎีกากณะพิเศษพิจารณา มิเช่นนั้นคงมีผู้เสียภาษีไม่ เห็นด้วยและนำคดีขึ้นสู่ตาลภาษี ซึ่งจะเสียคำใช้จ่ายและเวลาที่อาจไม่คุ้มค่าแก่ทุกฝ่าย

2. ให้มีการพิจารณาผลกระทบระยะยาวต่อเศร ยฐกิจไทย โดยเปรียบเทียบระหว่างมูลค่าภายีที่ดาคว่าจะได้รับจากการดำเนินการตามคำสั่งนี้ เทียบกับภาษีงินได้ที่หายไปจากการที่คนไทยนำเงินไป ลงทุนที่ประเทศอื่นแทน รัฐบาลไทยควรทำอย่างไรและพิจารณาความคุ้มค่ของคำสั่งดังกล่าว

3. ในขณะเดียวกัน หากต้องการจะจัดเก็บภาษีจริงๆ รัฐบาลก็ควรแก้ไขกฎหมายวิธีการเก็บภาษี ให้ ชัดเจนไม่ใช่แก้ทีละจุดเหมือนการปะผุบ้านแต่ควรสร้างบ้าน ใหม่ โดยควรต้องมีการปฏิรูป โครงสร้างกาษีทั้งระบบ และสร้างความชัดเจนของการเสียภายีในแต่ละประเภทเงินได้ไห้อยู่ในอัตราที่เหมาะสม โดยให้สามารถแข่งขันกับต่างประเทศได้ โดยนำงานศึกษาของสภาปฏิรูปแห่งชาติและของ IMF มาพิจารณาไปพร้อมกัน

ในขณะนี้ที่ประเทศไทยรียกร้องให้มีการลงทุนในประเทศเพิ่มขึ้น การปรับโครงสร้างภาษีของไทยเพื่อความเป็นธรรมและ โปร่งใสเป็นและควรส่งสริมให้ประเทศไทยเป็นศูนย์กลางทางการเงินในภูมิภาคนี้

คำสั่งดังกล่าวของกรมสรรพากรฉบับนี้ ผมว่ากาษีที่ จะได้'ไม่คุ้มคำกับโอกาสที่เสียไปของประเทศไทยในปัจจุบันครับเะที่ยวกับแหลงงินได้ตางประเทศ ค็มคำหรือไม่ ทย 2566